浅谈新、旧会计准则对利润的影响
经过长达10年的酝酿，中国财政部于2006年2月15日公布了新会计准则。自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。会计准则的历史性变革‚很大程度上改变财务报表数据‚从而使上市公司的利润在短期内发生较大变化。笔者通过对新、旧准则的对比阐述其对利润的影响。一、新会计准则引入了公允价值，提高了权责发生制的地位
新的会计准则体系将按照现行国际惯例把公允价值概念引入中国会计体系，成为此次准则修改中的一大亮点，考虑中国国情在运用上还是比较谨慎的。主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用。不再强调权责发生制和历史成本为基本原则‚ 权责发生制被提到更高位置是会计核算的基础。
二、新、旧会计准则的利润影响的主要体现
1. 存货管理办法变革，防止企业利用发出存货计价方法来操作利润。新准则取消了”后进先出”法，一律使用”先进先出”法‚这对生产周期较长的公司将产生一定影响。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在铁矿砂涨价的过程中，一些以铁矿砂为原料的钢铁公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。相比之下“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况，对发出存货成本的计价取消了后进先出法，防止企业利用发出存货核算方法操作利润。 2.非货币性资产交换引入公允价值‚使利润产生变动。公允价值极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币（即实物）交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益。根据企业会计准则第7号第二章，非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换入资产的成本(换出资产的公允价值+支付的相关税费)与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件‚则仍以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本‚不确定损益。上述规定特别指出‚若交易双方存在关联关系‚可能导致发生的交换不具有商业实质‚因此不确认损益。旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润(只有在支付补价时才要计算损益)。新准则非货币性资产交换‚再次运用了公允价值来计量，新会计准则引入公允价值计算法‚更符合价值规律(反应真实性)‚这一交换能够产生利润。 如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
3.资产减值准备计提变革‚使利润大波动后恢复平稳。2001年财政部制定和颁布的《企业会计制度》规定，企业应计提八项减值准备。企业谨慎性原则下‚在财务报表中反映其财务状况和经营成果起到了积极的作用，但同时也存在着一些问题，旧准则里，没有进行量化规定‚要自己进行判断。这样的提取不科学‚转回较为随机‚问题较为突出‚减值损失可以转回甚至成为一些企业操纵利润的主要手段。资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，“盈利上升，多计提跌价准备；盈利下滑，再将跌价准备冲回。”为了进一步规范企业资产减值，财政部制定和颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》。根据企业会计准则第8号，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则一实施，截断了上市公司调增利润的一大途径，这种手段无疑将失效，减少了利润的波动。
同时会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。因此，对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言，由于2006年是将减值准备冲回利润的最后机会了，则可会赶在2007年1月1日之前，赶紧将减值准备冲回。2006年上市公司出现大量转回减值准备的动作，表面上是公司利润得到提升，但实际上是公司计提的跌价准备的转回，从而极大地影响当期净利润，会计信息使用者者应该加以注意。
4.债务重组方法变革‚使利润变动。新债务重组准则改变了 “一刀切”的规定‚将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法‚改为将债务重组收益计入营业外收入‚对于实物抵债业务‚引进公允价值作为计量属性。按新规定‚一些无力清偿债务的公司‚一旦获得债务全部或者部分豁免‚其收益将直接反映在当期利润表中‚可能极大地提升其每股收益水平。对执行新准则债务重组收益可以进入利润的新规，要警惕上市公司利用债务重组包装利润。(1)根据新企业会计准则，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。改变了原计入资本公积的会计准则。这样会增加当期的利润。举个例子，如：应付债务金额为100万元，豁免70万元，用现金归还30万元，则债务人将债务重组利得30万元，增加当期利润30万元。(2)根据企业会计准则，如果债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益(转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额‚计入当期损益)。(3)当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。(股份的面值总额确认为股本‚ 股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积)。(4)修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允的反映。
5.企业合并会计处理发生了变革‚将减少利润波动。(1)同一控制下的企业合并‚以账面价值作为会计处理的基础‚避免了利润的操纵。(2)非同一控制下的企业合并‚引进了公允价值计量‚购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的允价值确定其入账价值‚确定的企业合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额‚应确认为商誉；经核实后企业合并成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额‚计入当期损益。(3)根据企业会计准则第33号第二章，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，而不一定考虑股权比例。母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围，所有者权益为负数的子公司‚只要是持续经营的‚也应纳入合并范围。这就改变了原准则中许多例外的情况，使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易，调节合并范围达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。
6.投资性房地产增加了公允价值模式‚使利润增加。投资性房地产会计准则是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。根据企业会计准则第3号第三章，对于“投资性房产”项目，会计报表中须单列“投资性房产”项目，可以采用成本模式对投资性房产进行后续计量‚也可采用公允价值模式，一经采用不得随意变更‚以成本模式为主导。但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，在原准则下，上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，并计提折旧或摊销。因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。新准则却是满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；将资产负责表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，可使利润增加。
7.交易性金融资产引入公允价值‚使利润波动。根据企业会计准则第22号，对于交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行计量且其变动计入当期损益。按照这一规定‚上市公司进行短期股票投资的‚将不再采用原先的成本与市价孰低法计量‚而将纯粹采用市价法。原来上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则引入公允价值却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。如一家上市公司以每股10元在二级市场买入了100万股股票‚到年底该股票上涨到了15元‚按照原先的会计方法‚该公司的 500万元账面所得是不能计入当期利润的‚在财务报表中‚这部分股票仍然是按照10元的成本计入资产。但按照新的会计准则‚这部分股票将按照15元计价‚并且将为公司增加500万元投资收益。由此可见如果交易性股票投资的价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加。如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格随时变动，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。
作者:池中影
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