资产减值准则与企业会计制度的比较分析

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财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第8号———资产减值》(以下简称为“资产减值准则”)‚该准则共7章31条内容‚是在借鉴《国际会计准则第36号———资产减值》并结合我国资产减值会计实践的基础上起草制订的‚对于资产减值准则适用的范围、资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及其减值的处理、商誉减值的处理和有关信息披露进行了规范。资产减值准则主要规范固定资产和无形资产等资产减值的计量和信息披露问题‚而固定资产等在企业资产总额中所占的比重较大‚它们的确认和计量在企业会计核算中占据重要位置‚其信息的客观性程度对企业财务状况影响较大。为了正确理解固定资产和无形资产等的减值核算‚规范其会计信息披露‚本文试将其与现行企业会计制度进行比较。 　　一、引入了资产组、资产组组合及总部资产的概念
　　为了解决某些单项资产减值难以确定的问题‚在资产减值准则中引入了资产组、资产组组合和总部资产的概念。我国现行企业会计制度涉及的八项资产减值准备一般要求以单项资产为基础计提‚但是在会计实务中‚许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量‚要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有一定的困难。资产减值准则规定‚在单项资产减值准备难以确定时‚应当按照相关资产组确定资产减值。资产组是指企业可以认定的最小资产组合。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合。《国际会计准则第36号———资产减值》相应的概念是“现金产出单元”‚考虑到这一概念在实务中较难理解‚在我国的资产减值准则中引入了“资产组”和“资产组组合”的概念‚要求对于不能独立产生现金流量的资产‚应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试‚计算确认减值损失。
　　同样‚在新准则中也引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产‚它难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入。实务中‚应计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额‚然后与相应的资产账面价值相比较‚据以判断是否需要确认减值损失。
　　二、适用范围扩大但并非适用于所有资产
　　2001年《企业会计制度》提出了计提八项资产减值准备‚树立了资产减值的理念‚明确了其确认和计量原则‚但在适用范围上有局限性‚缺乏详尽的实务指导性规定。新准则规定‚适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理‚例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等。在扩大减值使用范围的同时明确规定‚像存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税资产和金融资产(如应收账款)等‚应当按照相关准则规定处理。
　　三、启用了公允价值的概念并丰富了其内涵
　　由于我国市场经济起步较晚且相关制度不健全‚在现行的企业会计制度中‚对于公允价值概念的采用‚采取了非常谨慎的态度。如在《企业会计准则———固定资产》准则中有这样的描述:“固定资产的减值是指‚固定资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额‚是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中‚销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。”此次在资产减值准则中对于资产可收回金额的计量问题‚启用了公允价值的概念‚替代了现行企业会计制度采用的销售价格的概念‚丰富了其内涵。资产减值准则规定‚企业资产存在减值迹象的‚应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。具体确定方法是‚资产的公允价值减去处置费用后的净额‚应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定;没有法律约束力的销售协议的‚应当按照该资产在活跃市场中的买方出价扣除处置费用后的金额确定;在既没有法律约束力的销售协议又不存在活跃市场的情况下‚应当以可获取的最佳信息为基础‚估计资产的公允价值减去处置费用后的净额‚同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。
　　同时‚新准则也明确了处置费用概念的含义。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。与现行的企业会计制度相比较‚这些变化大大增加了可收回金额计量的可操作性。
　　四、强调了预计资产未来现金流量为净现金流量且明确了其确定依据
　　在资产减值准则中‚可收回金额的计量原则比现行企业会计制度更具实务操作指导性。对预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细的规定。资产减值准则规定‚预计资产未来现金流量为净现金流量‚应当包括的内容‚一是资产持续使用中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必需的预计现金流出;二是资产使用寿命结束时‚处置资产所收到或支付的净现金流量。同时‚对于企业如何确定预计未来现金流量‚也制订了明确的规范和依据。资产减值准则规定‚预计未来现金流量时‚企业管理层应当对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计‚采用已经通过的最近财务预算或预测(预算或预测期最多为5年)以及该预算或预测期之后年份合理的、稳定或者递减的增长率。
　　同时‚应当以资产的当前状况为基础‚不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量‚也不包括与筹资活动和所得税有关的现金流量。
　　五、新增了外币现金流入的规范问题
　　在现行企业会计制度和有关准则中‚对于涉及外币现金流入的情况均未作出明确的规范。随着对外开放和世界经济的一体化‚企业对外投资情况时有发生‚涉及外币现金流入的情况已不可避免‚有必要在准则中进行规范。资产减值准则规定‚预计未来现金流量涉及外币的‚应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础‚按照该货币适用的折现率计算资产的现值‚再将该外币现值采用即期汇率进行折算。
　　六、改变了转回已确认资产减值损失的处理方法
　　当企业资产减值因素消失时‚我国现行企业会计制度和《国际会计准则第36号———资产减值》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回)‚但是‚就我国企业会计制度的实际运行情况看‚我国企业利用减值转回人为调整利润的现象频频发生‚该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段‚不利于提高会计信息质量。笔者对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果显示‚通过转回前期资产减值损失人为调整损益‚2家ST公司分别增加当年利润32495万元和4500万元‚占各自当年净利润的309%和581%‚成功地摘除了ST;4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元‚避免了当年出现亏损;6家上市公司维持或提升了公司的业绩。为此资产减值准则针对我国目前所处的经济环境‚规定对于已经确认的资产减值损失不得转回‚以防止某些企业利用资产减值转回方法人为地调节损益。遗憾的是‚在新准则中‚对于企业常用的利润调节工具———坏账准备‚却允许企业转回。
　　七、增加了资产组及资产组组合账面价值确定的方法
　　资产减值准则引入了资产组和资产组组合的概念‚其目的是便于计量其可收回金额‚以正确确定它们的减值情况。正确计算资产组及资产组组合的减值情况涉及资产组及资产组组合账面价值确定的问题。为此资产减值准则规定‚资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定基础相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值。
　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　八、增加了资产组和总部资产的减值处理
　　在实际工作中‚企业集团或事业部的资产‚包括总部或事业部的办公楼、电子数据处理设备等‚属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入。
　　有迹象表明某项总部资产可能发生减值的‚应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额‚然后将其与相应的账面价值比较‚据以判断是否需要确认减值损失。
　　资产减值准则规定‚资产组或资产组组合的可收回金额如低于其账面价值‚应当按其差额确认减值损失‚计入当期损益‚同时将该损失金额按照以下顺序进行分摊‚以抵减资产组或资产组组合中资产的账面价值。首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值;然后根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重‚按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　以上资产账面价值的抵减‚经过分摊后‚应当作为单项资产的减值损失处理‚计入当期损益。抵减后的资产账面价值不得低于零。因此而导致的未能分摊至相关资产的减值损失金额‚应按比例分摊至资产组或资产组组合内的其他资产中。
　　九、改变了商誉的摊销方法
　　在资产减值准则中将商誉摊销由直线法改为公允价值法。资产减值准则规定‚对企业合并形成的商誉‚每年至少进行一次减值测试‚要结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场和公平价值‚就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值‚就停止历史成本价值的账务处理。
　　十、详细规范了资产减值的信息披露
　　与现行企业会计制度相比较‚资产减值准则对于资产减值信息的披露规定得更加详细和规范‚尤其是对于企业发生重大资产减值损失的信息披露‚要求更高。资产减值准则规定‚企业应当在财务报表附注中披露以下信息。第一‚当期确认的资产减值损失金额。第二‚企业提取的各项资产减值准备累计金额。第三‚提供分部报告信息的‚每个报告分部当期确认的减值损失金额。第四‚企业发生重大资产减值损失的‚应当重点披露的内容‚一是导致每项重大资产减值损失的原因以及当期确认的重大资产减值损失的金额。二是发生重大减值损失的资产是单项资产还是资产组‚如果是资产组组合的‚还应当披露资产组的基本情况、资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额、资产组的组成与前期相比发生变化的原因以及前期和当前资产组组成情况。三是对于重大资产减值‚应当披露资产(或者资产组)可收回金额的确定方法‚是按照资产的公允价值减去处置费用后的净额确定还是按资产预计未来现金流量的现值确定。如果是按照现值确定‚还应当披露估计其现值时所采用的折现率等。遗憾的是‚新准则对于何谓重大减值损失‚并没有作出明确的规定。第五‚分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的‚应当披露分摊到该资产组的商誉的账面价值和该资产组可收回金额的确定方法。
　　[参考文献]
　　[1]中华人民共和国财政部 企业会计准则———固定资产[M] 北京:中国财政经济出版社‚2002 .
　　[2]中华人民共和国财政部 企业会计准则———无形资产[M] 北京:中国财政经济出版社‚2002 .
　　[3]中华人民共和国财政部 企业会计制度[M] 经济科学出版社‚2001 .
　　[4]国际会计准则委员会‚制定;财政部会计准则委员会‚译 国际会计准则2000[M] 北京:中国财政经济出版社‚2000.
　　作者:李志伟