非货币性资产交换的账务处理

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新准则规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值计量。两个条件为：1、该项交换具有商业实质；2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。未同时满足上述规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是采用公允价值计价，关键是判断该交易是否具有商业实质。而是否确认交易损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。体现在会计处理上，总体表现为下表：

实务操作举例如下：（分为不涉及补价及涉及补价的两种情况）

（一）在不涉及补价的情况下：

1、单项非货币性资产交换的核算

例1、甲公司以其生产经营的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价120万元，已计提折旧为20万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用1万元；乙公司换出货运汽车原价140万元，已计提折旧为30万元，公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产管理。甲公司未对换出的设备计提减值准备。

符合以公允价值计价时：

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理　　　　　 1 000 000
　　 累计折旧　　　　　　　　 200 000
　　 贷：固定资产　　　　　　 1 200 000

（2）支付清理费用

　　借：固定资产清理　　　　　 10 000
　　　贷：银行存款　　　　　　　 10 000

（3）换入的货运汽车入账时（入账价值=1 100 000+10 000= 1 110 000）

借：固定资产　　　　　　　　1 110 000
　贷：固定资产清理　　　　　　　 1 010 000
　　 　营业外收入　　　　　　　　　 100 000

符合以账面价值计价时：会计处理与原准则相同。

2、多项非货币性资产交换的核算

例2、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商，甲公司将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价为700万元，已提折旧为400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为220万元；库存商品的账面价值为60万元，公允价值和计税价格均为80万元。假设甲乙公司换出资产均未计提减值准备，并假设在交换过程中除增值税、营业税以外未发生其他相关税费。

符合以公允价值计价时：即该项非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，则应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

甲公司的会计处理

（1）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额= 320+220+80=620（万元）

　 甲公司换入资产的成本总额
=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
=400+220+220×17%-80×17%
=643.8（万元）

（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　甲公司换入乙公司设备应分配的价值=643.8×320/620=332.28（万元）

甲公司换入乙公司专利权应分配的价值643.8×220/620=228.46（万元）

甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=643.8×80/620=83.06（万元）

（3）甲公司应确认换出资产损益：

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
=400+220-[（800-500）+200]
=120（万元）

（4）会计分录

①借：固定资产清理　　 300万　　　　　　　　
　　　　　累计折旧　　　　 500万
　　　　贷：固定资产　　　　 800万

②借：固定资产　　　　　　　　　　　332.28万
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　228.46万
　　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　 83.06万
应交税金—应交增值税（进项税额）　 13.60万 （80万×17%）
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 300万
　　　　 原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 200万
　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 37.4万 （220万×17%）
营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 120万

乙公司的会计处理

（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=400+220=620（万元）

乙公司换入资产的成本总额
=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%
=607.2（万元）

（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司设备应分配的价值=607.2×400/620=391.74（万元）

乙公司换入甲公司设备应分配的价值=607.2×220/620=215.46（万元）

（3）乙公司应确认换出资产损益：

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
=320+220+80-[（700-400）+180+60]
=80（万元）

（4）会计分录

①借：固定资产清理　　 300万　　　　　　　　
　　 　　累计折旧　　　　 400万
　　　贷：固定资产　　　　 700万

②借：固定资产　　　　　　　　　　　　　391.74万
　　 　 　无形资产　　　　　　　　　　　　　215.46万
　　应交税金—应交增值税（进项税额）　 37.40万 （220万×17%）
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 300万
　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　60万
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　 180万
应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 13.6万 （80万×17%）
应交税金—应交营业税　　　　　　　　　 11　　 （220万×5%）
营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 80万

符合以账面价值计价时：即该项非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，则应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

甲公司的会计处理

（1）计算甲公司应分配的换入资产原账面价值总额=（700-400）+180+60=540（万元）

　 甲公司换入资产的成本总额
=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
=（800-500）+200+220×17%-80×17%
=523.8（万元）

（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　甲公司换入乙公司设备应分配的价值=523.8×300/540=291（万元）

甲公司换入乙公司专利权应分配的价值523.8×180/540=174.6（万元）

甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=523.8×60/540=58.2（万元）

（3）甲公司不应确认换出资产损益。

（4）会计分录

①借：固定资产清理　　 300万　　　　　　　　
　　　　　累计折旧　　　 　 500万
　　　　贷：固定资产　　　　 800万

②借：固定资产　　　　　　　　　　　　　291万
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　174.6万
　　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　 58.2万
应交税金—应交增值税（进项税额）　 13.60万 （80万×17%）
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 300万
　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 200万
　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 37.4万 （220万×17%）

乙公司的会计处理

（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=（800-500）+200=500（万元）

乙公司换入资产的成本总额
=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%
=527.2（万元）

（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司设备应分配的价值=527.2×300/500=316.32（万元）

乙公司换入甲公司设备应分配的价值=527.2×200/500=210.88（万元）

（3）乙公司不应确认换出资产损益。

（4）会计分录

　①借：固定资产清理　　 300万　　　　　　　　
　　 　　累计折旧　　　　 400万
　　　 贷：固定资产　　　　 700万

②借：固定资产　　　　　　　　　　　　　316.32万
　　 　　无形资产　　　　　　　　　　　　　210.88万
　　　　应交税金—应交增值税（进项税额）　 37.40万 （220万×17%）
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 300万
　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　60万
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　 180万
应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 13.6万 （80万×17%）
应交税金—应交营业税　　　　　　　　　 11　　　（220万×5%）

（二）在涉及补价的情况下：

1、单项非货币性资产交换的核算

例3、甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面价值原价为380万元，已计提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面价值原价为450万元，已计提折旧100万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理。甲公司未对换出的设备计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：

符合以公允价值计价时：

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理　　　　　 3 300 000
　　 累计折旧　　　　　　　　 500 000
　　 贷：固定资产　　　　　　　 3 800 000

（2）支付补价
　　借：固定资产清理　　　　　 100 000
　　　贷：银行存款　　　　　　　 100 000

（3）换入的办公楼入账时（入账价值=3 600 000+100 000= 3 700 000）
　　借：固定资产　　　　　　　 3 700 000
　　　 贷：固定资产清理　　　　　　　 3 400 000
　　　　　 营业外收入　　　　　　　　　 300 000

符合以账面价值计价时：会计处理与原准则相同。

乙公司的会计处理：

符合以公允价值计价时：

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理　　　　　 3 500 000
　　 累计折旧　　　　　　　 1 000 000
　　贷：固定资产　　　　　　　 4 500 000

（2）收到补价
　　借：银行存款　　 　　　　 100 000
　　　贷：固定资产清理　　　　100 000

（3）换入的仓库入账时（入账价值=3 700 000-100 000= 3 600 000）
　　借：固定资产　　　　　　　 3 600 000
　　　 贷：固定资产清理　　　　　　　 3 400 000
　　　　　 营业外收入　　　　　　　　　 200 000

符合以账面价值计价时：会计处理与原准则不同。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理　　　　　 3 500 000
　　累计折旧　　　　　　　 1 000 000
　　贷：固定资产　　　　　　　 4 500 000

（2）收到补价
　　借：银行存款　　　　　　 100 000
　　　贷：固定资产清理　　　　100 000

（3）换入的仓库入账时（入账价值=3 500 000-100 000= 3 400 000）
　　借：固定资产　　　　　　　 3 400 000
　　　 贷：固定资产清理　　　　　　　 3 400 000

2、多项非货币性资产交换的核算

例4、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；另支付补价40万元。假设甲乙公司的换出资产均为计提减值准备，并假设在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费，双方的换入资产的核算均与原换出单位相同。

符合以公允价值计价时：即该项非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，则应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

甲公司的会计处理

（1）确认是否属于非货币性交易：40/530=7.55%<25%（属于非货币性交易）

（2）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额= 150+100+240+40=530（万元）

　 甲公司换入资产的成本总额
=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-补价
=100+80+350+350×17%-40
=549.5（万元）

计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　 甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=549.5×150/530=155.52（万元）

甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值549.5×100/530=103.68（万元）

甲公司换入乙公司大轿车应分配的价值=549.5×240/530=290.3（万元）

（3）甲公司应确认换出资产损益：

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
=100+80+350-[（150-30）+（120-60+300）
=50（万元）

（4）会计分录

①借：固定资产清理　　 180万　　　　　　　　
　　　　累计折旧　　　　　90万
贷：固定资产—厂房　　150万
　　　　 　　—机床　　120万

②借：固定资产—办公楼　　　　　　　　154.06万
　　　　　　　　—小轿车　　　　　　　　102.71万
　　　　　　　　—大轿车　　　　　　　　246.5万
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 40万
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 180万
　　 原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 300万
　　 应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 59.5万 （350万×17%）
　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 50万

乙公司的会计处理

（1）确认是否属于非货币性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（属于非货币性交易）

（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=100+80+350=530（万元）

（3）乙公司换入资产的成本总额
=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额
=150+100+240+40-350×17%
=470.5（万元）

计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=470.5×100/530=88.77（万元）

乙公司换入甲公司机床应分配的价值=470.5×80/530=71.02（万元）

乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=470.5×350/530=310.71（万元）

乙公司应确认换出资产损益：

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
=150+100+240-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]
=60（万元）

（4）会计分录：

①借：固定资产清理　　 430万　　　　　　　　
　　 　　累计折旧　　　　 220万
贷：固定资产—办公楼　　　　 150万
　　　　　　—小轿车　　　　 200万
　　　　　　—大轿车　　　　 300万

②借：固定资产—厂房　　　　　　　　　　88.77万
　　 　　　　　　—机床　　　　　　　　　　71.02万
　　　 　原材料　　　　　　　　　　　　　　310.71万
应交税金—应交增值税（进项税额）　59.5万 （350万×17%）
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 430万
　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　40万
　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　60万

符合以账面价值计价时：即该项非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，则应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

甲公司的会计处理

（1）计算甲公司应分配的换入资产原账面价值总额=（150-50）+（200-90）+（300-80）=430（万元）

　 甲公司换入资产的成本总额
=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-补价
=（150-30）+（120-60）+300+350×17%-40
=499.5（万元）

（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　 甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=499.5×100/430=116.16（万元）

甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值499.5×110/430=127.78（万元）

甲公司换入乙公司大轿车应分配的价值=499.5×220/430=255.56（万元）

（3）甲公司不应确认换出资产损益。

（4）会计分录

　　 ①借：固定资产清理　　 180万　　　　　　　　
　　　　　　 累计折旧　　　　　90万
贷：固定资产—厂房　　150万
　　　　 　　　　　—机床　　120万

②借：固定资产—办公楼　　　　　　　　116.16万
　　　　　　　　　　—小轿车　　　　　　　　127.78万
　　　　　　　　　　—大轿车　　　　　　　　255.56万
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 40万
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 180万
　　　　 原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 300万
应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 59.5万 （350万×17%）

乙公司的会计处理

（1）确认是否属于非货币性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（属于非货币性交易）

（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=（150-30）+（120-60）+300=480（万元）

乙公司换入资产的成本总额
=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价-可抵扣的增值税进项税额
=（150-50）+（200-90）+（300-80）+40-350×17%
=410.5（万元）

计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=410.5×120/480=102.63（万元）

乙公司换入甲公司机床应分配的价值=410.5×60/480=51.31（万元）

乙公司换入甲公司材料应分配的价值=410.5×300/480=256.56（万元

（3）乙公司不应确认换出资产损益。

（4）会计分录：

①借：固定资产清理　　 430万　　　　　　　　
　　　　　　累计折旧　　　　 220万
贷：固定资产—办公楼　　　　 150万
　　　　　　　　—小轿车　　　　 200万
　　　　　　　　—大轿车　　　　 300万
②借：固定资产—厂房　　　　　　　　　　102.63万
　　　　　　　　　 —机床