关于建造合同准则实施中几个问题的思考

keaishu999

　　新《企业会计准则》已于2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。新《企业会计准则》的实施，给我国各行业的会计实务带来了挑战，也产生了不同程度的影响。笔者在此结合工作实际，就新《企业会计准则第15号—建造合同》（以下简称“建造合同准则” ）实施中的几个问题谈点自己的看法。
　　一、借款费用资本化问题
　　（一）建造期间发生的借款费用资本化处理
　　建筑承包商在合同建造期间发生的借款费用是否资本化的问题，建造合同准则对此未明确规定。但新发布的《企业会计准则第17号—借款费用》（以下简称“借款费用准则” ）对此进行了规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。而符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。同时还规定了借款费用必须满足以下条件，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。而建造承包商为客户（业主）建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建筑承包商支付工程进度款。但建筑承包商也可能在合同建造的过程中因资金周转等原因向银行等金融机构借入款项，从而发生借款费用。笔者认为，建筑承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合借款费用准则规定的资本化条件的，应当计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益。
　　（二）订立合同中发生的费用也应资本化
　　建筑承包商在订立合同过程中发生的相关费用是否资本化问题，建造合同准则与借款费用准则对此都没有明确规定。笔者认为，建筑承包商在订立合同过程中发生的相关费用，只要符合相关资本化条件的，也应作为资本化处理。财政部关于印发《企业会计准则解释第1号》的通知第（三）条对此问题进行了补充：建筑承包商为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。所以，订立合同中发生的相关费用也是可以资本化的，应计入相关的合同成本中。
　　二、工程质量保证金问题
　　建造合同在实施的过程中，建筑承包商的应收工程款中有一部分系业主暂扣的项目质量保证金，有从工程验工计价中分期扣除的，也有一次性从扣除的。不管是分期扣除的还是一次性扣除的，只要工程在质量保证期限内没有发生合同规定的质量问题，业主都会将质量保证金退还给建筑承包商。质量保证金在合同中一般都有确定的回收期，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，该项资产符合金融资产的定义，应属于有确定回收期限的应收款项，需按照公允价值对其进行计量。因此，建筑承包商应按照承建的每一项目业主暂扣的质量保证金的金额，在年度会计报表日预计的回收期限（一般以合同约定为准，但如实际回收期与合同约定的差异较大，则需考虑实际情况），以同期的一年期银行存款利率进行折现，将折现后的金额作为应收质量保证金的金额，折现前后的差额冲减当期的主营业务收入，而在质量保证金收回时，应按照实际收回的金额与账面折现后的金额之间的差额计入“财务费用—利息收入”科目。笔者认为，建筑承包商应单独设置“应收账款—应收工程质量保证金”科目来核算质量保证金的金额及折现额。折现利率为一年期的存款利率（按折现时点确定），转入本科目的金额为按合同约定已进入质量保证期的金额，如质量保证期超过一年的，每年都要进行折现。而项目在建设期业主分期暂扣的质量保证金应不在本科目核算，而在“应收账款—应收工程款”科目核算，并按规定计提资产减值准备；如超过质量保证期，同时没有质量方面问题的应收工程质量保证金，应转入“应收账款—应收工程款”科目核算，并按期末未收回的余额计提资产减值准备。
　　三、合同收入确认问题
　　按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条的规定：营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合同准则规定收入确认的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。可见二者对收入的确认存在两方面的差异：一是确认收入的时点不同；二是确认的标准不同。建造合同准则所确认的收入是指已完工部分采用百分比法计算出来的，预计可以收回的收入，并不一定真正取得了发包单位支付款项的凭证。建造合同准则的实施会对建筑承包商每期应缴纳的营业税产生较大的影响，特别对跨几个会计年度的大型施工项目，影响更为明显。在当今建筑行业的各种制度还不太规范的情况下，业主支付款项经常与完工进度脱钩，业主长时间不对完工部分进行结算，建筑承包商无法及时取得收款凭证，如按收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天来计算缴纳营业税，这样的纳税有可能导致建筑承包商各期缴纳的营业税不均衡。另外,由于建造合同准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，如一部分合同收入不能可靠地估计计量，就不能确定为收入，会计分期收入有可能小于纳税收入。同样对跨几个会计年度的大型施工项目，也可能导致建筑承包商各期应缴纳的所得税税额不均衡。因此，笔者建议,在新准则与国际会计准则基本趋同的情况下,应修改有关税法确认收入的时间和标准，按新准则确认的会计收入计提缴纳营业税，确认会计利润及缴纳所得税，这样更能真实、客观地反映建筑承包商的分期利润及各项税负。